En esta segunda entrada abordaré la STS 259/2026 (y otras en el mismo sentido) relativa a la restricción de la exoneración por la existencia de sanciones graves o muy graves de la AEAT dentro de los 10 años anteriores a la solicitud de la exoneración.

Creo que es poco controvertido que desde la reforma de la Ley 16/2022 la valoración de la buena fe del deudor la establece principalmente la AEAT y en menor medida la TGSS. Pudiera tener sentido que los organismos públicos emitieran informe preceptivo pero no vinculante y dejar a  valoración judicial la concurrencia de la buena fe del art. 486 TRLC, sin embargo el legislador (sic! el ejecutivo por la vía parlamentaria seleccionada y el rechazo sistemático de todas las enmiendas) ha delegado en sus propias administraciones una potestad cuasi jurisdiccional, porque con la oposición de la AEAT el juez no tiene mucho margen de maniobra. Este modelo, a mi modo de ver,  tergiversa las reglas porque traslada a un actuario, que es ajeno a la mecánica procesal y concursal, la valoración de la buena fe concursal.

En cualquier caso, la viabilidad de la restricción del acceso a la exoneración por la existencia de sanciones tributarias graves o muy graves, tiene la misma estructura que en el caso de las derivaciones. Muy esquemáticamente sería lo siguiente:

1. El acceso a la exoneración de las deudas se prevé para los deudores de buena fe (art. 486 TRLC).
2. El art. 487 TRLC, según la Exposición de motivos, objetiva esa buena fe a través de la no concurrencia de una serie de conductas que presumen la buena fe.
3. El art. 23 de la Directiva 1023/2019 autoriza a los estados miembros a establecer restricciones adicionales al acceso a la exoneración siempre que estén «debidamente justificadas».
4. La debida justificación es un mandato al legislador nacional para que motive porqué endurece el régimen de forma distinta de otros estados miembros, alterando las reglas del mercado único. Para ello hay dos planos según el TJUE: primero por los trabajos preparatorios de la norma que traspone la directiva (exposición de motivos, trabajos parlamentarios, etc.) o, alternativamente, la existencia de justificaciones en la propia normativa vigente.

Así como en derivación el Tribunal Supremo no encontró justificación debida desde ninguno de los dos  planos (ver entrada anterior aquí) sin perjuicio de la cláusula general del 486 TRLC, en materia de sanciones muy graves (sic! de las graves la sentencia sorprendentemente no resuleve) la sentencia indica que sí está «debidamente justificada» por la presunción de uso de medios fraudulentos en la normativa tributaria. Es decir, que la justificación está en norma preexistente. Querría hilar un poco fino en este punto, porque el Tribunal Supremo, con todos los respetos y sólo a efectos de debate jurídico, no está viendo la casuística real.

Comparto, como apunta la sentencia, que está debidamente justificado la restricción adicional respecto de las sanciones muy graves cuando concurren medios fraudulentos. Por ello sería una restricción justificada la del art. 191.4 LGT «dejar de ingresar» y emplear medios fraudulentos para ello, la del art. 192.4 LGT «incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones” con medios fraudulentos y la del art. 193.4 LGT  “obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo” a través medios fraudulentos. Ahora bien, la mayoría de las sanciones muy graves que me encuentro como restricción a la exoneración son las del párrafo 2º del 191.4 LGT que dice

«La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.”

Éste era, a mi modo de ver, el núcleo de la cuestión que no se aborda y que representa una oportunidad perdida de devolver a los jueces la función jurisdiccional. Me explico, la restricción a la exoneración por emplear medios fraudulentos (irregularidad contable, documentos falsos, persona interpuestas, etc.) encaja claramente  con el mandato del art. 486 TRLC. Sin embargo, no ingresar una retención sin emplear medios fraudulentos (muy frecuente en entornos de insolvencia) se califica como «muy grave» y veda el acceso a la exoneración, y esto, a mi modo de ver, no está «debidamente justificado». Responde más a un mero automatismo tributario trasladado al ámbito de la exoneración.

Es frecuente que el empresario, en entornos próximos a la insolvencia, deje de pagar las nóminas y la gestoría declare la retención, otro tanto ocurre con los arrendamientos y los profesionales (famosos modelos 110, 111 y 115). No digo que esté bien, porque la retención de «0» debiera ser «0», pero cuando se está cayendo una empresa, estas cosas pasan (muy a menudo) y no hay ánimo de apropiarse de nada. Es más, puede ser incluso un embargo que elimine la tesorería y que no se puedan ingresar las retenciones, no hay nada de fraudulento, pero el juez nunca lo podrá valorar por la «objetivación» del art. 487 TRLC. Lo que se pretende, a mi juicio, es educación legislativa: «si no se ingresan las retenciones, no hay exoneración» y eso encaja mal con la debida justificación de la directiva para separarse del criterio común en el mercado único europeo.

En mi experiencia más del 90% de las restricciones la exoneración por sanciones muy graves son por estas retenciones, no por el uso de medios fraudulentos, luego la traslación que está haciendo la sentencia es por casos que no aplican. De ahí que debiéramos dejar a los jueces valorar la conducta, sin perjuicio del informe que señalaba por los organismos públicos, para que determinen la concurrencia del art. 486 TRLC.

Incluso la Directiva en el considerando 79 establece una secuencia que ayudaría a determinar la buena fe indicando que «las autoridades judiciales o administrativas pueden tener en cuenta circunstancias como las siguientes:

1. La naturaleza y el importe de la deuda;
2. El momento en que se ha contraído la deuda;
3. Los esfuerzos realizados por el empresario para abonar la deuda y cumplir con las obligaciones legales, y la exigencia de llevar una contabilidad correcta;
4. Las actuaciones, por parte del empresario, para frustrar las pretensiones de los acreedores;
5. El cumplimiento de las obligaciones en caso de insolvencia inminente que incumben a los empresarios que sean administradores sociales de una sociedad;
6. El cumplimiento de la normativa de la Unión y nacional en materia de competencia y en materia laboral.
7. También deben poder establecerse tales excepciones cuando el empresario no haya cumplido determinadas obligaciones jurídicas, incluida la obligación de maximizar los rendimientos para los acreedores, que podría adoptar la forma de una obligación general de generar ingresos o activos.»

Parece bastante alejado del modo en que estamos abordando la cuestión. Ojo, porque el juez nacional al interpretar el derecho comunitario, hace de juez comunitario y ahí no está sujeto a la doctrina del Tribunal Supremo del mismo modo que con en el derecho interno por el principio de efecto directo. Con lo que, igual, alguien lo vea como apunto resuelva de otro modo o presente una cuestión prejudicial.