Desde el año 2019, y especialmente desde el COVID, la AEAT ha incrementado sistemáticamente las derivaciones tributarias a los órganos de administración por los impagos de las sociedades que representan. De la información de las memorias anuales de la AEAT1 se desprende lo siguiente:
| Año | 2024 | 2023 | 2022 | 2021 | 2020 | 2019 |
|---|---|---|---|---|---|---|
| Total derivaciones | 40.580 | 35.890 | 31.313 | 29.078 | 26.746 | 23.552 |
| Increm. | 4.690 | 4.577 | 2.235 | 2.32 | 3.194 | |
| % | 13% | 15% | 8% | 9% | 14% |
La legislación en materia de derivación tributaria apenas ha sufrido modificaciones en este periodo de modo que la decisión es administrativa. Este incremento, lógicamente, ha llevado a una mayor litigiosidad que ha llegado a la sala de lo contencioso del Tribunal Supremo que durante los años 2024 y 2025 ha delimitado los requisitos necesarios para aplicar adecuadamente la derivación del art. 43 LGT. En cualquier caso, la responsabilidad de los administradores, como cualquier tipo de responsabilidad, exige los tres criterios clásicos de imputación (i) daño, que será siempre el impago del crédito tributario, (ii) acción u omisión debida y (iii) relación de causalidad.
Si la sociedad cuya derivación se pretende está en concurso, además, existe un requisito adicional, del que poco se habla, consistente en que el concurso debe haber concluido, es decir finalizado la liquidación para determinar el saldo exacto del «daño» a la AEAT. Puede ocurrir que los procedimientos concursales se alarguen en el tiempo por vicisitudes del proceso y conviene señalar que no caben tampoco derivaciones mientras el concurso esté abierto, en este sentido, la doctrina del TEAC sobre la Declaración de Fallido en Situación de Concurso ha señalado reiteradamente en resoluciones como la de 15 de abril de 2024, rec. 00-05857-2021, y la de 18 de septiembre de 2024, rec. 00-07050-2021 que la declaración de fallido debe basarse en la insolvencia definitiva del deudor, la cual no puede determinarse mientras el concurso esté activo y no haya finalizado la fase de liquidación con la correspondiente rendición de cuentas de la administración concursal. De modo que la AEAT debe esperar al resultado de la liquidación concursal para determinar si el crédito tributario puede ser satisfecho, total o parcialmente, con cargo a la masa activa. Vamos, todo lo que no hacía hasta la fecha.
La AEAT desde el 2020, lejos de estos criterios de imputación, había optado por una imputación puramente teórica donde el órgano de administración se presumía responsable y donde la defensa era prácticamente imposible. La técnica consistía en construir dos categorías de requisitos para la derivación:
A) REQUISITOS GENERALES
– Créditos no ingresados. Inicialmente se identifica la relación de tributos no ingresados a la AEAT por la sociedad elaborando un cuadro de dueda, además, se incluían las sanciones derivadas del impago. Hasta aquí normal, toda insolvencia conlleva impagos.
– Declaración de fallido. Con independencia del concurso, la AEAT viene declarando sistemáticamente el fallido antes de los 4 años de prescripción para asegurar el requisito de procedibilidad prescindiendo del criterio del TEAC. De hecho, la existencia de un concurso de acreedores, ha sido sistemáticamente obviada para la declaración de fallido.
B) REQUISITOS PARTICULARES DEL 43 LGT
– Comisión de infracción tributaria. Como toda falta de ingreso, per se, conlleva una infracción tributaria (vid 191 LGT) este requisito siempre se dará. El art. 191 LGT, de hecho, indica que «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar el tributo.»
– Condición de administrador. Es de carácter legal porque el nombramiento consta en el registro mercantil.
– Ausencia de diligencia debida. Aquí empieza la disertación (en ocasiones durante más de 10 fólios) indicando esencialmente que existe una infracción (por dejar de ingresar) y que el administrador consintió el incumplimiento de la obligación de su administrada porque de otro modo estaría pagado. Esta falacia de «impago = infracción = incumplimiento = falta de diligencia» ha servido para construir lo que se llama el elemento objetivo. Y como elemento subjetivo, es decir, la voluntariedad del administrador, indica la AEAT que su responsabilidad resulta de la posición de garante del administrador y que el nexo causal concurre porque «pesa sobre el administrador una presunción de culpa dado que la normativa mercantil incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad» (copia literal). Es inaudito y no se ajusta a la realidad, basta buscar sentencias del 241 TRLSC para constatar que la inversión de la carga de la prueba no existe. De hecho, el ratio de éxito las acciones individuales del art. 241 TRLSC es tan sumamente bajo que no alcanzo a comprender de dónde se extrae ese criterio.
Con esta sucesión de argumentos la AEAT ha derivado sistemáticamente las deudas no pagadas por la sociedad al órgano de administración durante años (vid supra). Además, cundió un modo de derivar donde se copiaban y pegaban múltiples sentencias civiles, penales, administrativas, etc. sin relación con el asunto para justificar el criterio de la AEAT, todo ello en procesos con plazos breves y sin la necesaria asistencia de abogado. Hablo con conocimiento de causa donde como administrador concursal, ante una derivación de una sociedad en concurso por hechos anteriores a mi nombramiento, al solicitar explicaciones un funcionario muy agradable (sin sarcasmo alguno, porque incluso le daba apuro) me indicó que se trataba de una «derivación masiva sin funcionario asignado«. Sea como fuere, si estos argumentos fuesen empleados por un acreedor en un juzgado mercantil estaría abocado al fracaso porque no reúne los requisitos de la normativa mercantil que el Tribunal Supremo (p.ej. STS 828/2024) ha precisado al definir las características de la acción del 241 TRLSC de responsabilidad de administradores. Sobre ella ha precisado que es una responsabilidad por ilícito orgánico, cuyos presupuestos son:
(i) Un comportamiento activo o pasivo de los administradores. Muy alejado de posición de garante.
(ii) Que tal comportamiento sea imputable al órgano de administración en cuanto tal; es decir una causalidad adecuada para producir un daño, no el mero impago.
(iii) Que la conducta del administrador sea antijurídica por infringir la ley, los estatutos o no ajustarse al patrón de diligencia exigible a un ordenado empresario y a un representante leal; Con lo que habrá que identificar muy bien qué conducta infringe la normativa.
(iv) Que la conducta antijurídica, culposa o negligente, sea susceptible de producir un daño; a modo de causalidad adecuada.
(v) Que el daño que se infiere sea directo al tercero, sin necesidad de lesionar los intereses de la sociedad; aquello de que el patrimonio directamente perjudicado sea el del tercero y no el de la sociedad.
(vi) La relación causal entre la conducta antijurídica y el daño directo ocasionado al tercero.
En materia de derivación tributaria la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo en armonía con la Sala Civil descartó, hace años, que fuese una responsabilidad objetiva (vid. STS 22 de septiembre de 2008), pero es que en 2025 ha dictado dos sentencias (de mayo y julio de 2025) que retomando la falta de carácter objetivo de esa responsabilidad que indican lo siguiente:
- STS 20 de mayo de 2025 que sea la AEAT la que funde el criterio de imputación al señalar «será la Administración la que deberá concretar la conducta que determina la negligencia en su actuación del administrador, sin acudir para ello a fórmulas estereotipadas que funden la responsabilidad en su mera condición de administrador y en la referencia a una actitud pasiva, pues tal exigencia es consecuencia directa de la naturaleza sancionadora de este supuesto de derivación de responsabilidad. Será, pues, la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad.«
- STS 17 de julio de 2025: STS 3465/2025 se indica que es la AEAT quien «Descartada todo traza de objetivación de esta responsabilidad, la motivación del acuerdo de derivación sobre la negligente conducta del responsable, deberá atender y dar respuesta a la eventuales razones expuestas por el administrador sobre las causas que, en su caso, pudieran explicar esos incumplimientos o la imposibilidad de llevarlos a cabo; ponderando esas explicaciones en la valoración de la culpa.»
He de indicar que ya tengo las primeras resoluciones en las que la AEAT, tras las alegaciones desestimadas, aplica en reposición el criterio de las sentencias de 2025 con lo que parece que se recupera el sistema de responsabilidad por culpa también en el ámbito tributario.
En un mercado único con libre circulación de capitales es importante que las legislación tributaria sea homogénea en los estados miembros para asegurar una igualdad de reglas que permita la libre competencia no sea que una interpretación teórica demasiado estricta lleve a descartar nuestro país como lugar de inversión. En este sentido aunque países como Alemania, Francia o Italia tienen regímenes de derivación, todos son por culpa (en realidad como el nuestro según ha corrgido el Tribunal Supremo). Como dije, ya he recibido las primeras resoluciones aplicando la doctrina del Supremo de modo que sólo con la concurrencia acreditada de culpa se pueda extender la responsabilidad.
- https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/informacion-institucional/memorias/memoria-2024/anexo-cuadros-graficos/cuadro-n-44-medidas-cautelares-responsabilidad.html.
https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/informacion-institucional/memorias/memoria-2022/anexo-cuadros-graficos/cuadro-n-44-medidas-cautelares-responsabilidad.html
https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/informacion-institucional/memorias/memoria-2021/anexo-cuadros-graficos/cuadro-n-43-medidas-cautelares-responsabilidad.html
https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/informacion-institucional/memorias/memoria-2019/anexo-cuadros-graficos/cuadro-n-41-medidas-cautelares-responsabilidad.html#(1)
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mariopalomar
Mario Palomar - abogado 